摘要：本文解讀了國稅發(fā)[2006]31號文件中所得稅預(yù)征的稅務(wù)處理問題，并通過案例說明了未完工和完工開發(fā)產(chǎn)品稅務(wù)處理具體的操作方法。為納稅人準(zhǔn)確把握所得稅的稅務(wù)處理、規(guī)避稅收風(fēng)險提供了操作上的依據(jù)。
    關(guān)鍵詞：預(yù)售收入 營業(yè)稅金及附加 計稅毛利率 計稅成本
    一、未完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理
    國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)企業(yè)開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在其未完工前采取預(yù)售方式銷售的，其預(yù)售收入先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出當(dāng)期毛利額，扣除相關(guān)的期間費(fèi)用、營業(yè)稅金及附加后再計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計稅成本后再行調(diào)整。
    預(yù)計計稅毛利率由國家稅務(wù)總局進(jìn)行了明確：經(jīng)濟(jì)適用房其預(yù)售收入的計稅毛利率不得低于3%；非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20%；位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%.；位于其他地區(qū)的，不得低于10%.國稅發(fā)[2006]31號文與[2003]83號文規(guī)定的不同點(diǎn)在于，將預(yù)售收入的預(yù)計營業(yè)利潤率修改為預(yù)計計稅毛利率。營業(yè)利潤率與計稅毛利率是不同的兩個概念：營業(yè)利潤=預(yù)售收入-計稅成本-營業(yè)稅金及附加-期間費(fèi)用；營業(yè)利潤率=營業(yè)利潤/營業(yè)收入；計稅毛利=營業(yè)收入-計稅成本；計稅毛利率=計稅毛利/預(yù)售收入。
    采用營業(yè)利潤率預(yù)計企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額直接并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額統(tǒng)一計算繳納企業(yè)所得稅，并在當(dāng)初不再考慮期間費(fèi)用支出的多少；而采用計稅毛利率是將取得的預(yù)售收入乘以計稅毛利率后的毛利減去當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的與之相關(guān)的期間費(fèi)用、稅金及附加（按預(yù)售收入計征繳納的稅金及附加）。采用計稅毛利率法更加科學(xué)、合理、合法：營業(yè)利潤率法在取得預(yù)售收入的當(dāng)期卻不考慮納稅人實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加，一律實(shí)行統(tǒng)一比例，對完工后還應(yīng)當(dāng)對以前發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加進(jìn)行“秋后算賬”，從而給納稅調(diào)整會帶來很多的麻煩；計稅毛利率法，對實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用、稅金及附加，已于發(fā)生的當(dāng)期依法在企業(yè)所得稅前扣除，待開發(fā)產(chǎn)品完工后只需考慮產(chǎn)品的計稅成本問題。
    當(dāng)期未完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理如下：當(dāng)期計稅毛利額=當(dāng)期預(yù)售收入×預(yù)計計稅毛利率當(dāng)期應(yīng)納稅所得額=當(dāng)期毛利額—當(dāng)期期間費(fèi)用—當(dāng)期已交稅金及附加當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×33%
    二、完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理
    國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品完工后，開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計稅成本，計算出該項開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入的毛利額。該項開發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計入完工年度的應(yīng)納稅所得額。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，或未對其實(shí)際銷售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對其進(jìn)行處理。��國稅發(fā)[2006]31號文與[2003]83號文規(guī)定的不同點(diǎn)在于，從稅收的角度明確了開發(fā)產(chǎn)品的完工標(biāo)準(zhǔn)、計稅成本和收入確認(rèn)的原則，促使企業(yè)按規(guī)定及時地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計稅成本。對此，納稅人應(yīng)高度重視，避免由于開發(fā)產(chǎn)品完工，不及時將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)其對應(yīng)的計稅成本，而被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定或核定其計稅成本，帶來稅收上的風(fēng)險。
    完工開發(fā)產(chǎn)品的稅務(wù)處理如下：實(shí)際銷售收入毛利額=預(yù)售收入確認(rèn)的實(shí)際銷售收入—計稅成本（預(yù)售收入相對應(yīng)的成本）
    預(yù)售收入毛利額=當(dāng)期預(yù)售收入×預(yù)計計稅毛利率完工年度應(yīng)納稅所得額=實(shí)際銷售收入毛利額—預(yù)售收入毛利額—當(dāng)期應(yīng)納稅所得額當(dāng)期應(yīng)交納的所得稅=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×33%
    三、所得稅預(yù)征操作案例及注意的事項
    「案例」：某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司2005年初開發(fā)“普通住宅”項目，整個工程于9月底完工，10月份投入使用。當(dāng)年發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：一季度發(fā)生期間費(fèi)用15萬元，收到預(yù)售收入200萬元，“預(yù)收帳款”余額200萬元；二季度發(fā)生期間費(fèi)用8萬元，收到預(yù)售收入400萬元，“預(yù)收帳款”余額600萬元；三季度發(fā)生期間費(fèi)用17萬元，收到預(yù)售收入408萬元，“預(yù)收帳款”余額1080萬元；該項目共發(fā)生房屋開發(fā)成本1 050（含土地款200、利息支出20）萬元，商品房可售面積為10 000平米，售價0.18萬元/平米。至三季度末累計預(yù)售6 000平米。四季度發(fā)生期間費(fèi)用30萬元，剩余4 000平米全部售完，取得收入720萬元。
    該公司適應(yīng)的稅率：營業(yè)稅率5%、城建稅5%、教育費(fèi)附加3%、土地增值稅預(yù)征率0.5%、預(yù)計計稅毛利率10%、所得稅稅率33％。假定該公司無其他調(diào)整因素，按季計征交納所得稅計算方法如下：一季度發(fā)生期間費(fèi)用15萬元，營業(yè)稅金及附加10.8（200×5.4％）萬元，土地增值稅1（200×0.5％）（萬元），當(dāng)季應(yīng)納所得稅計算如下：應(yīng)納稅所得額=200×10％-15-10.8-1=-6.8（萬元），應(yīng)納所得稅0.二季度發(fā)生期間費(fèi)用8萬元，累計期間費(fèi)用23萬元。累計交納營業(yè)稅金及附加32.4（600×5.4％）萬元，累計交納土地增值稅3（600×0.5％）（萬元），當(dāng)季應(yīng)納所得稅計算如下：累計預(yù)征應(yīng)納稅所得額=600×10％-23-32.4-3=1.60（萬元）
    應(yīng)納的所得稅=1.6×33%=0.528（萬元）
    三季度發(fā)生期間費(fèi)用17萬元，累計期間費(fèi)用40萬元。累計交納營業(yè)稅金及附加58.32（1080×5.4％）萬元，累計交納土地增值稅5.4（1080×0.5％）萬元，當(dāng)季應(yīng)納所得稅計算如下：累計預(yù)征應(yīng)納稅所得額=1080×10％-40-58.32-5.4=4.28（萬元）
    當(dāng)季應(yīng)納所得稅=4.28×33%-0.528=1.412-0.582=0.884（萬元）
    四季度：10月份開發(fā)產(chǎn)品完工，按國稅發(fā)[2006]31號文規(guī)定，計算預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額的差額，計入四季度的應(yīng)納稅所得額。計算如下：預(yù)售收入相對應(yīng)的計稅成本=1080/0.18×0.105=630（萬元）
    實(shí)際銷售收入毛利額=1080-630=450（萬元）
    預(yù)售收入計稅毛利額=1080×10％＝108（萬元）
    四季度剩余4000平米全部銷售，實(shí)現(xiàn)銷售720萬元，發(fā)生期間費(fèi)用30萬元，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本420（4000×0.105）萬元，營業(yè)稅金及附加38.88萬元（720×5.4％）。應(yīng)補(bǔ)交的土地增值稅：
    （1）計算允許扣除項目金額＝200＋830＋20＋（200＋830）×5％＋97.2+（200＋830）×20％＝1404.7（萬元）
    （2）增值額＝1800－1404.7＝395.3（萬元）
    （3）增值率＝395.3÷1404.7×100％＝28.14％ （普通住宅超過增值稅率20%）
    （4）應(yīng)交納土地增值稅＝395.3×30％＝118.59（萬元）
    （5）應(yīng)補(bǔ)交土地增值稅＝118.59－5.4＝113.19（萬元）
    應(yīng)納稅所得額=（450-108）+（720-420-38.88-113.19-30）=459.93（萬元）
    應(yīng)交納的所得稅=459.93×33%=151.78（萬元）
    應(yīng)補(bǔ)交的所得稅=151.78-1.412=150.368（萬元）
    采用上述方法計算所得稅應(yīng)注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)必須按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)售收入，對于沒有完工的開發(fā)產(chǎn)品提前結(jié)轉(zhuǎn)的預(yù)售收入，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計算征收所得稅時，還是應(yīng)該作為預(yù)售款處理，否則，由于產(chǎn)品未完工，無法計算成本而不能正確計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而影響稅款計算征收。企業(yè)在預(yù)繳所得稅時，還要分項目做好備查登記，以免完工項目與未完工項目之間混淆不清，無法正確計算企業(yè)所得稅。