2009年《高級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》講義（二）
來源：發(fā)布時(shí)間：2009-01-19
第二節(jié) 金融資產(chǎn)減值
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。此處所指金融資產(chǎn)包括持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，以及可供出售金融資產(chǎn)，但不包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對子公司的長期股權(quán)投資。
一、金融資產(chǎn)的范圍及計(jì)提準(zhǔn)備的范圍
根據(jù)第22號準(zhǔn)則規(guī)定：金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為四類：
1.以公允價(jià)值計(jì)量，且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；
2.持有至到期投資；
3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；
4.可供出售的金融資產(chǎn)。
二、金融資產(chǎn)的減值判斷
企業(yè)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。主要包括下列各項(xiàng)：
1.發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難；
2.債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
3.債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；
4.債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財(cái)務(wù)重組；
5.因發(fā)行方發(fā)生重大財(cái)務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；
6.無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價(jià)后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
7.債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；
8.權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌；
9.其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
三、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的處理
持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，如打算持有至到期的債券投資。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。
【案例題5】2000年1月1日A公司支付價(jià)款1000元含交易費(fèi)用，從活躍的市場中購入B公司5年期的債券，面值為1250元，票面利率為4.72%，按年支付利息。本金是最后一次支付。合同約定該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可將債券贖回，且不需為提前贖回支付額外的款項(xiàng)。A公司在購買債券時(shí)預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回，A公司將購入該公司劃分為持有至到期投資，且計(jì)算確定該項(xiàng)債券的實(shí)際利率為10%。2001年底B公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，A公司預(yù)計(jì)其所持有的B公司債券的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為886元，假定A公司2000年和2001年的利息均已收到。問：2001年底A公司的債券是否需計(jì)提準(zhǔn)備？應(yīng)計(jì)提多少準(zhǔn)備？
手寫板圖示0102-01
【案例題6】甲公司2006年12月31日應(yīng)收賬款余額為200萬元，壞賬準(zhǔn)備科目貸方余額為5萬元。2007年發(fā)生壞賬8萬元，以核銷壞賬又收回金額為2萬元。2007年12月31日應(yīng)收賬款余額為120萬元。甲公司采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，其中未到期的應(yīng)收賬款為40萬元，估計(jì)的損失率為1%；過期1個(gè)月的應(yīng)收賬款為30萬元，估計(jì)損失率為2%；過期2個(gè)月的應(yīng)收賬款為20萬元，估計(jì)損失率為4%；過期3個(gè)月的應(yīng)收賬款為20萬元，估計(jì)損失率為6%；過期3個(gè)月以上的應(yīng)收賬款為10萬元，估計(jì)損失率為10%。甲公司2007年應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備多少萬元？
手寫板圖示0102-02
短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時(shí)，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。
對持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評級已提高等）。原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
四、可供出售金融資產(chǎn)減值處理
可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)。
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。
對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。
【案例題7】2005年5月1日，A公司從股票二級市場以每股l5元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價(jià)格購入B公司發(fā)行的股票2000000股，占XYZ公司有表決權(quán)股份的5%，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下：
�。�1）2005年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利400000元。
�。�2）2005年12月31日，該股票的市場價(jià)格為每股13元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。
（3）2006年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下挫。至2006年l2月31日，該股票的市場價(jià)格下跌到每股6元。
�。�4）2007年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至l2月31日，該股票的市場價(jià)格上升到每股10元。
假定2006年和2007年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
�。�1）2005年1月1日購入股票：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本29600000（14.8×2000000）
應(yīng)收股利 400000（0.2×2000000）
貸：銀行存款30000000（2000000×15）
�。�2）2005年5月確認(rèn)現(xiàn)金股利：
借：銀行存款400000
貸：應(yīng)收股利400000
�。�3）2005年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)：
借：資本公積——其他資本公積3600000（1.8×2000000）
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3600000
（4）2006年l2月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失：
借：資產(chǎn)減值損失l7600000
貸：資本公積——其他資本公積3600000
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)l4000000（7×2000000）
（5）2007年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8000000
貸：資本公積——其他資本公積8000000
可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
【糾錯(cuò)】
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