2009年高級會計跨章節(jié)案例分析三
來源：網(wǎng)絡(luò) 發(fā)布時間：2009-09-25
【案例分析題3】考核長期股權(quán)投資＋企業(yè)合并＋外幣折算＋合并報表
遼寧股份有限公司（以下簡稱遼寧公司）為了擴大海外市場，進一步提高企業(yè)的核心競爭力，2009年7月與美國甲公司商討股權(quán)收購事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下：
�。�1）遼寧公司提出，支付2800萬美元作為對價，收購甲公司80％的表決權(quán)資本。2009年11月，遼寧公司與甲公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。遼寧公司于2009年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了甲公司，更換了董事會成員。
�。�2）2010年1月1日，甲公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為4000萬美元，負債公允價值為1000萬美元。
遼寧公司記賬本位幣為人民幣，購買日即期匯率為1美元＝6.8元人民幣。
�。�3）2010年7月1日，甲公司將一項專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給遼寧公司，轉(zhuǎn)讓價款為200萬美元，遼寧公司至年末尚未支付專利轉(zhuǎn)讓款。
遼寧公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元＝6.7元人民幣；取得專利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷該無形資產(chǎn)，預計有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元＝6.6元人民幣。
（4）2010年末甲公司資產(chǎn)總額為5000萬美元，負債總額為1600萬美元（假定資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相同）。
【要求】
1．指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并方式。
2．指出遼寧公司對甲公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會計處理方法；并指出遼寧公司對甲公司長期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽。
3．指出合并日或購買日，遼寧公司如何編制合并會計報表。
4．分析遼寧公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負債表日應(yīng)如何處理；計算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負債表中的金額。
5．請說明2010年末是否將甲公司納入合并范圍；如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財務(wù)報表。
6．2010年末遼寧公司在編制合并財務(wù)報表時，請指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；并計算合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額。
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【答案】
1．指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并
按照《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。在實務(wù)中，同時滿足下列條件的，通�？烧J為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準；（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項；（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔相應(yīng)的風險。據(jù)此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。
遼寧公司對甲公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。遼寧公司通過支付2800萬美元作為對價，取得了甲公司80％的表決權(quán)資本，甲公司成為遼寧公司的子公司，甲公司保留了法人地位，屬于控股合并。
從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般說來，企業(yè)集團外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，遼寧公司與美國的甲公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
2．指出遼寧公司對甲公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會計處理方法；并指出遼寧公司對甲公司長期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽
本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購買法進行會計處理。按照準則規(guī)定，購買方應(yīng)當將為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價值作為合并成本。對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。
本案例中，合并成本為2800萬美元（折合人民幣2800×6.8＝19040萬元人民幣）應(yīng)作為長期股權(quán)投資成本，取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為2400萬美元[（4000－1000）×80％]，產(chǎn)生商譽400萬美元（2800－2400）。應(yīng)當說明的是，購買日長期股權(quán)投資成本為2800萬美元，包含了商譽400萬美元，在編制合并報表時，抵銷長期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負債表中列示商譽400萬美元（應(yīng)折合為人民幣）。
3．指出合并日或購買日，遼寧公司如何編制合并會計報表
在控股合并情況下，合并日或購買日應(yīng)編制合并會計報表。本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日遼寧公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值列示。遼寧公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2400萬美元的差額（即商譽400萬美元），應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負債表中。
4．分析遼寧公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負債表日應(yīng)如何處理；計算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負債表中的金額
按照規(guī)定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，遼寧公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元＝6.7元人民幣折合為1340萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1340萬元人民幣計入其他應(yīng)付款。
按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：
（1）外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
�。�2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
本案例中，以歷史成本計量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為1206萬元人民幣（1340－1340÷5÷2）。
應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項目，應(yīng)采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1320萬元人民幣（200×6.6），因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬元（1340－1320），應(yīng)計入當期財務(wù)費用。
5．請說明2010年末是否將甲公司納入合并范圍；如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財務(wù)報表
按照《企業(yè)會計準則第33號――合并財務(wù)報表》規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。本案例中遼寧公司對甲公司擁有80％的表決權(quán)資本，甲公司為遼寧公司的子公司，應(yīng)將其納入合并范圍。
在年末編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將甲公司外幣財務(wù)報表折算為記賬本位幣財務(wù)報表。遼寧公司對甲公司的財務(wù)報表進行折算時，應(yīng)當遵循下列規(guī)定：（1）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算；（2）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。
6．2010年末遼寧公司在編制合并財務(wù)報表時，請指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；計算合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額
按照規(guī)定，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。遼寧公司對甲公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。
甲公司2010年末所有者權(quán)益＝年末資產(chǎn)總額－年末負債總額＝5000×6.6－1600×6.6＝33000－10560＝22440（萬元人民幣）。
合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益＝22440×20％＝4488（萬元人民幣）。
遼寧股份有限公司（以下簡稱遼寧公司）為了擴大海外市場，進一步提高企業(yè)的核心競爭力，2009年7月與美國甲公司商討股權(quán)收購事宜。有關(guān)本次合并及相關(guān)業(yè)務(wù)如下：
�。�1）遼寧公司提出，支付2800萬美元作為對價，收購甲公司80％的表決權(quán)資本。2009年11月，遼寧公司與甲公司分別召開了臨時股東大會，通過了該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。遼寧公司于2009年12月支付了該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓款2800萬美元，2010年1月1日派出高管人員接管了甲公司，更換了董事會成員。
�。�2）2010年1月1日，甲公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為4000萬美元，負債公允價值為1000萬美元。
遼寧公司記賬本位幣為人民幣，購買日即期匯率為1美元＝6.8元人民幣。
�。�3）2010年7月1日，甲公司將一項專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給遼寧公司，轉(zhuǎn)讓價款為200萬美元，遼寧公司至年末尚未支付專利轉(zhuǎn)讓款。
遼寧公司記賬本位幣為人民幣，交易日即期匯率為1美元＝6.7元人民幣；取得專利后，將其折合為人民幣入賬并按照直線法攤銷該無形資產(chǎn)，預計有效年限5年，殘值為零。2010年末即期匯率為1美元＝6.6元人民幣。
（4）2010年末甲公司資產(chǎn)總額為5000萬美元，負債總額為1600萬美元（假定資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值相同）。
【要求】
1．指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并方式。
2．指出遼寧公司對甲公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會計處理方法；并指出遼寧公司對甲公司長期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽。
3．指出合并日或購買日，遼寧公司如何編制合并會計報表。
4．分析遼寧公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負債表日應(yīng)如何處理；計算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負債表中的金額。
5．請說明2010年末是否將甲公司納入合并范圍；如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財務(wù)報表。
6．2010年末遼寧公司在編制合并財務(wù)報表時，請指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；并計算合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額。
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【答案】
1．指出遼寧公司合并甲公司的日期，并指出該合并屬于何種合并
按照《企業(yè)會計準則第20號――企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并方或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權(quán)的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。在實務(wù)中，同時滿足下列條件的，通�？烧J為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準；（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），并且有能力、有計劃支付剩余款項；（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益、承擔相應(yīng)的風險。據(jù)此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。
遼寧公司對甲公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。遼寧公司通過支付2800萬美元作為對價，取得了甲公司80％的表決權(quán)資本，甲公司成為遼寧公司的子公司，甲公司保留了法人地位，屬于控股合并。
從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般說來，企業(yè)集團外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，遼寧公司與美國的甲公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應(yīng)屬于非同一控制下的企業(yè)合并。
2．指出遼寧公司對甲公司在合并日或購買日應(yīng)采用的會計處理方法；并指出遼寧公司對甲公司長期股權(quán)投資成本以及合并中是否產(chǎn)生商譽
本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應(yīng)采用購買法進行會計處理。按照準則規(guī)定，購買方應(yīng)當將為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)的公允價值作為合并成本。對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。
本案例中，合并成本為2800萬美元（折合人民幣2800×6.8＝19040萬元人民幣）應(yīng)作為長期股權(quán)投資成本，取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為2400萬美元[（4000－1000）×80％]，產(chǎn)生商譽400萬美元（2800－2400）。應(yīng)當說明的是，購買日長期股權(quán)投資成本為2800萬美元，包含了商譽400萬美元，在編制合并報表時，抵銷長期股權(quán)投資后，在合并資產(chǎn)負債表中列示商譽400萬美元（應(yīng)折合為人民幣）。
3．指出合并日或購買日，遼寧公司如何編制合并會計報表
在控股合并情況下，合并日或購買日應(yīng)編制合并會計報表。本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日遼寧公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負債表，因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應(yīng)當以公允價值列示。遼寧公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2400萬美元的差額（即商譽400萬美元），應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負債表中。
4．分析遼寧公司取得專利權(quán)的外幣交易日和年末資產(chǎn)負債表日應(yīng)如何處理；計算該專利權(quán)和應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款在2010年末資產(chǎn)負債表中的金額
按照規(guī)定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，遼寧公司應(yīng)將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元＝6.7元人民幣折合為1340萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1340萬元人民幣計入其他應(yīng)付款。
按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負債表日，應(yīng)當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：
（1）外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。
�。�2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。
本案例中，以歷史成本計量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為1206萬元人民幣（1340－1340÷5÷2）。
應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項目，應(yīng)采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負債表日應(yīng)付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1320萬元人民幣（200×6.6），因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬元（1340－1320），應(yīng)計入當期財務(wù)費用。
5．請說明2010年末是否將甲公司納入合并范圍；如納入合并范圍，說明應(yīng)如何折算甲公司外幣財務(wù)報表
按照《企業(yè)會計準則第33號――合并財務(wù)報表》規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當以控制為基礎(chǔ)予以確定。本案例中遼寧公司對甲公司擁有80％的表決權(quán)資本，甲公司為遼寧公司的子公司，應(yīng)將其納入合并范圍。
在年末編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將甲公司外幣財務(wù)報表折算為記賬本位幣財務(wù)報表。遼寧公司對甲公司的財務(wù)報表進行折算時，應(yīng)當遵循下列規(guī)定：（1）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算；（2）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財務(wù)報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。
6．2010年末遼寧公司在編制合并財務(wù)報表時，請指出是否應(yīng)重編合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；計算合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益的金額
按照規(guī)定，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負債表時，不應(yīng)當調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的期初數(shù)。遼寧公司對甲公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。
甲公司2010年末所有者權(quán)益＝年末資產(chǎn)總額－年末負債總額＝5000×6.6－1600×6.6＝33000－10560＝22440（萬元人民幣）。
合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權(quán)益＝22440×20％＝4488（萬元人民幣）。
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