第一節(jié) 國際稅法概說

　　一、定義

　　國際稅法是調(diào)整國際稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱，是隨著國際稅收關(guān)系的產(chǎn)生與發(fā)展而形成的一個新的法律部門，是國際經(jīng)濟(jì)法的一個分支。

　　二、產(chǎn)生

　　國際稅收關(guān)系的出現(xiàn)有兩個前提，一是國際經(jīng)濟(jì)交往的發(fā)展；二是所得稅制度在各國的建立。國際稅收關(guān)系始于19世紀(jì)末期，從這時起到第二次世界大戰(zhàn)前，是國際稅法的萌芽階段。戰(zhàn)后，隨著國際稅收關(guān)系的迅速發(fā)展，國際稅法進(jìn)入了形成與發(fā)展的階段。

　　三、調(diào)整對象

　　在國際稅法的調(diào)整對象上，國際上存在著意見分歧。

　　一種意見認(rèn)為，國際稅收關(guān)系只是國家間的稅收分配關(guān)系，國際稅法的調(diào)整對象也僅限于這種關(guān)系。這種觀點顯然是從狹義的角度來理解國際稅法。按傳統(tǒng)的法學(xué)分科，嚴(yán)格地在國際法和國內(nèi)法之間劃分界限，把國際稅法看成國際法的一個組成部分。德國學(xué)者古斯塔夫；李卜特就持有這種觀點，他認(rèn)為國際稅法是“國際法有關(guān)財政關(guān)系的法律”。

　　另一種意見認(rèn)為，國際稅收關(guān)系既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括國家與跨國納稅人之間的征納關(guān)系。兩者都是國際稅法的調(diào)整對象。持有這種觀點的學(xué)者認(rèn)為，這兩種關(guān)系是相互依存、相互影響的，沒有各國的涉外稅收關(guān)系，便不會出現(xiàn)國家間的稅收分配關(guān)系。反之，如果不存在國家間稅收權(quán)益的分配，自然也就不會存在各國涉外稅收的國際協(xié)調(diào)。正由于這兩種關(guān)系錯綜復(fù)雜、相互依存、同時存在，因而，就不能不把兩者都列為國際稅法的調(diào)整對象。顯然，這種觀點是從廣義上來理解國際稅法的，它突破了傳統(tǒng)法學(xué)分科的嚴(yán)格界限，認(rèn)為國際稅法并非只是國際法的一個組成部分，而是一個有著自己獨特的調(diào)整對象的獨立法律部門。瑞士學(xué)者阿；阿；尼奇勒就持有這種觀點。

　　總體而言，國際稅法既調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系，又調(diào)整國家的跨國納稅人之間的征稅關(guān)系。

　　四、法律規(guī)范

　　國際稅法的調(diào)整對象決定了它所包括的范圍。既包括國家間的稅收分配關(guān)系，又包括國家與跨國納稅人之間的征納關(guān)系，這就不是一種法律規(guī)范所能調(diào)整的。對前者的調(diào)整，主要依靠國際法規(guī)范，如國際稅收協(xié)定；對后者的調(diào)整，則主要依靠國內(nèi)法規(guī)范，即各國的涉外稅法。但是，在調(diào)整時，國際法規(guī)范和國內(nèi)法規(guī)范并非截然分開，各專其所司，而是互相配合、互相補充、互相滲透。因為，這兩種關(guān)系錯綜復(fù)雜，在許多問題上，單純依靠國際法規(guī)范或國內(nèi)法規(guī)范，往往難于進(jìn)行有效的調(diào)整，只有互相配合，才能完滿地發(fā)揮法律調(diào)整的作用。并且，在國際稅收協(xié)定中，并非所有的規(guī)定只涉及國家間的關(guān)系，事實上，有不少條款直接涉及國家與跨國納稅人之間的征稅關(guān)系。同樣，在各國涉外稅法中，也并非只有對跨國納稅人的征稅規(guī)定，事實上，有不少法律規(guī)范直接涉及了國家間的稅收分配關(guān)系。

　　然而國際稅法并不限于實體法規(guī)范，還要運用沖突法規(guī)范。因此，在調(diào)整方法上，就必須兼用直接調(diào)整的方法和間接調(diào)整的方法。

　　五、主體

　　國際稅法的主體，有著征稅主體和納稅主體的區(qū)別：

　�。ㄒ唬﹪�家不僅是征稅主體，而且還是一般含義的主體。在調(diào)整國家間的稅收分配關(guān)系時，國家是一般含義的主體；在調(diào)整國家與跨國納稅人之間的征納關(guān)系時，國家則是征稅主體。而在國內(nèi)稅法中，國家僅是征稅主體。國家只享有征稅的權(quán)利，并不相應(yīng)地承擔(dān)義務(wù)。

　�。ǘ�）自然人和法人，在作為跨國納稅人時，是國際稅法的納稅主體，他們只承擔(dān)納稅的義務(wù)，并不相應(yīng)地享有權(quán)利。這同國內(nèi)稅法的納稅主體是相同的。

　　六、國際稅法的客體

　　主要是跨國納稅人的跨國所得，有時，還包括跨國納稅人在居住國國外的財產(chǎn)和遺產(chǎn)。

　　七、國際稅法的淵源

　　主要是國際稅收條約或協(xié)定，自從1872年英國和瑞典關(guān)于遺產(chǎn)稅的雙邊協(xié)定和1899年普魯士與奧地利關(guān)于避免雙重征稅條約締結(jié)以來，目前世界上已有600多個綜合性的避免雙重征稅的雙邊協(xié)定，并出現(xiàn)了多邊協(xié)定。雙邊稅收條約和少數(shù)國家間的多邊條約，雖然不直接表現(xiàn)為一般國際法，而只能表現(xiàn)為有關(guān)國家之間的特殊國際法，但是，國際稅收條約或協(xié)定為數(shù)如此之多，而且，在許多重要的原則上又基本一致，因此，可以說，雙邊稅收條約或協(xié)定在事實上已經(jīng)間接地表現(xiàn)為一般國際法。

　　國際稅法的另一淵源是各國的涉外稅法，主要是所得稅法的涉外部分。國際慣例也是國際稅法的一個淵源，但由于國際稅法的歷史很短，但公認(rèn)的國際慣例極少。

　　第二節(jié) 稅收管轄權(quán)

　　一、概念

　　稅收管轄權(quán)是國家主權(quán)或國家管轄權(quán)在稅收領(lǐng)域內(nèi)的表現(xiàn)，是指一國政府決定對哪些人征稅、征收哪些稅和征收多少稅的權(quán)力。稅收管轄權(quán)導(dǎo)源于國家主權(quán)，不受任何外力的干涉。

　　稅收管轄權(quán)有兩個類別，一是收入來源地稅收管轄權(quán)；另一是居民（或居住地）稅收管轄權(quán)。收入來源地稅收管轄權(quán)，奉行屬地原則，凡是來源于征稅國境內(nèi)的收入都可由該國行使征稅權(quán)；居民稅收管轄權(quán)，奉行屬人原則，凡是征稅國的居民，該國均有權(quán)對其世界范圍內(nèi)的收入行使征稅權(quán)；絕大多數(shù)國家都不是按國籍、而是按戶籍對境內(nèi)的自然人和法人行使稅收管轄權(quán)。

　　目前，世界上大多數(shù)國家，包括中國在內(nèi)，都同時實行兩種稅收管轄權(quán)，只有少數(shù)國家，如西歐和拉丁美洲的一些國家，只實行收入來源地稅收管轄權(quán)。

　　二、居民稅收管轄權(quán)

　　實行居民稅收管轄權(quán)的前提是確定納稅人的居民身份。目前，確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)均由各國國內(nèi)法分別規(guī)定，并且，由于居民身份的確定直接關(guān)系到國家的權(quán)益，短期內(nèi)在國際上尚難制定出統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。不過，各國關(guān)于確定居民身份的原則與標(biāo)準(zhǔn)是有著許多共同之處的。

　　居民有自然人與法人之分，在確定兩者的居民身份方面，各有自己的規(guī)定。

　　（一）自然人居民身份的確定

　　在絕大多數(shù)國家的國內(nèi)法以及各個國際稅收協(xié)定中，都將住所和居所作為確定自然人居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。住所的特點在于其永久性，居所則是寓居處。按住所，易于確定自然人的居民身份，但是，自然人長期離開住所的現(xiàn)象卻屢見不鮮，因而，按照住所確定居民身份，就不能反映納稅人的實際居住地和經(jīng)濟(jì)活動所在地。這對于居民身份的確定不能不帶來困難。按居所，則能較好地反映納稅人的實際居住地和經(jīng)濟(jì)活動所在地，但是，單純看有無居所，而不考慮居住期限，也難確定自然人的居民身份。

　　居所與居住期限相結(jié)合，是國際上最常用的確定居民身份的方法。但各國對居住期限的規(guī)定長短不一，有些國家規(guī)定為半年，如英國、印度和印度尼西亞；有些國家則規(guī)定為一年，如中國、日本、菲律賓、巴西和新西蘭。

　　居住期限有時也和住所標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合，例如，美國《國內(nèi)收入法》第6362節(jié)第7款規(guī)定，在某一征稅年度內(nèi)，自然人在其住所內(nèi)住滿30天，則應(yīng)對其行使居民稅法管轄權(quán)。

　　在確定自然人的居民身份方面，有極少數(shù)國家，如美國和墨西哥還按照自然人的國籍確定納稅人的身份，即實行公民稅收管轄權(quán)。凡系公民，都要按全世界范圍內(nèi)的所得納稅。實行公民稅收管轄權(quán)，完全不考慮納稅人的實際居住地和經(jīng)濟(jì)活動所在地，這不僅在執(zhí)行中將遇到困難，而且，將在國家間的稅收關(guān)系上引起更多的矛盾與沖突，使國際稅收關(guān)系更加難于調(diào)整。

　�。ǘ�）法人居民身份的確定

　　在確定法人的居民身份方面，國際上通行下列三項標(biāo)準(zhǔn)：

　　1。法人注冊成立地標(biāo)準(zhǔn)。即法人的居民身份決定于法人按何國法律注冊成立。按此標(biāo)準(zhǔn)，易于確定法人的居民身份，但法人的注冊成立地卻往往并非它的實際經(jīng)營地。美國、瑞典、墨西哥等都實行這一標(biāo)準(zhǔn)。

　　2。實際控制與管理中心所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于法人的實際控制與管理中心設(shè)于何國。董事會的所在地是判斷實際控制與管理中心所在地的重要標(biāo)志。同注冊成立地標(biāo)準(zhǔn)相比較，這一標(biāo)準(zhǔn)在確定法人居民身份方面難度較大，特別是在董事會的所在地點、董事居住地點與董事會開會地點常有變換的情況下，困難更多。新加坡、印度、新西蘭、英國等都實行這一標(biāo)準(zhǔn)。

　　3.總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。按此標(biāo)準(zhǔn)，法人的居民身份決定于它的總機構(gòu)所在地，如中國與日本等均實行這一標(biāo)準(zhǔn)�！吨腥A人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第3條規(guī)定：“外商投資企業(yè)的總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)，就來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅。”這一規(guī)定表明，總機構(gòu)設(shè)在中國境內(nèi)的外商投資企業(yè)，都被視為中國的居民公司，對其來源于中國境內(nèi)外的所得行使居民稅收管轄權(quán)。

　　在上述三個標(biāo)準(zhǔn)中，并非一律是一國只實行一個標(biāo)準(zhǔn)，有些國家是兼用兩個標(biāo)準(zhǔn)的。例如，荷蘭、丹麥、西班牙、加拿大和英國都同時實行前兩個標(biāo)準(zhǔn)；法國兼用一、三兩個標(biāo)準(zhǔn)；意大利則同時實行三個標(biāo)準(zhǔn)。

　　二、收入來源地稅收管轄權(quán)

　　征稅國，即收入來源國用來針對非居民來自境內(nèi)的所得。實行這一管轄權(quán)，必須首先確定它們的來源地。 （一）營業(yè)所得

　　對非居民營業(yè)所得（又稱營業(yè)利潤）的征稅，國際上一般采用常設(shè)機構(gòu)原則，即：征稅國只能對非居民設(shè)在本國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)來源于本國的營業(yè)所得征稅。所謂常設(shè)機構(gòu)，是指外國法人在收入來源國境內(nèi)設(shè)立的可以從事全部或部分營業(yè)的固定場所，如分支機構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所、自然資源的開采場所以及達(dá)到一定期限的建筑工地，建筑、裝配或安裝工程等。常設(shè)機構(gòu)具有三個特征：

　　其一，有一個營業(yè)場所，包括房屋場地與機器設(shè)備等，自用或租用均可；

　　其二，該營業(yè)場所必須是固定的；

　　其三，該固定場所必須從事營業(yè)性的活動。

　　按常設(shè)機構(gòu)原則征稅，必須將常設(shè)機構(gòu)視為獨立企業(yè)。因為，常設(shè)機構(gòu)與國外總機構(gòu)是同一法人，依通例，總機構(gòu)應(yīng)將國外常設(shè)機構(gòu)的所得并入總所得向其居住國納稅。因此，收入來源國只有將常設(shè)機構(gòu)視為獨立的納稅實體，令其獨立地計算盈虧，把作為獨立企業(yè)應(yīng)取得的利潤都?xì)w之于常設(shè)機構(gòu)，才能有效地實行收入來源地稅收管轄權(quán)。

　　將所得劃歸常設(shè)機構(gòu)，同時必須遵行一定的原則。在國際上，一般通用兩項歸屬原則：

　　一是實際聯(lián)系原則，即：只能對同常設(shè)機構(gòu)本身活動有實際聯(lián)系的所得從源征稅。如常設(shè)機構(gòu)本身的營業(yè)利潤及其對其他企業(yè)投資、貸款的股息、利息等等。

　　另一是“引力原則”，即：如果非居民公司在收入來源國直接從事屬于其常設(shè)機構(gòu)營業(yè)范圍內(nèi)的經(jīng)營活動，收入來源國可將其所得引歸常設(shè)機構(gòu)，行使收入來源地稅收管轄權(quán)。顯然，實行“引力原則”，征稅面較大，這對收入來源國是有利的。聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家間雙重征稅協(xié)定范本》列入了這項原則，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅協(xié)定范本》則未列入。

　　中國也實行常設(shè)機構(gòu)原則，同時，實行實際聯(lián)系原則。至于“引力原則”，由于中國疆土遼闊，執(zhí)行較難。同時，也由于這項原則對國際經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易往來有一定的影響，而沒有采用。

　　（二）投資所得

　　指納稅人從事消極投資活動所取得的股息、利息與特許權(quán)使用費等收入被稱為投資所得。投資所得是在非居民沒有在收入來源國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的情況下取得的，或者雖然設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，但這些所得按實際聯(lián)系原則卻不應(yīng)歸屬于該常設(shè)機構(gòu)。

　　各國稅法一般都以所得的實際發(fā)生地為收入來源地。具體地說，股息以分配股息公司的居民身份所屬國為所得來源地。利息和特許權(quán)使用費以支付利息或特許權(quán)使用費的債務(wù)人所在地為所得來源地。

　　需要注意的是，常設(shè)機構(gòu)本身的投資所得應(yīng)當(dāng)并入營業(yè)利潤繳納所得稅。而不應(yīng)按照投資所得繳納預(yù)提稅。

　�。ㄈ�）勞��(wù)所得

　　對于獨立個人勞務(wù)者，按照一般的原則，或者在征稅國境內(nèi)設(shè)有診療之類的固定基地，或者在一個納稅年度內(nèi)在征稅國境內(nèi)連續(xù)或累計停留達(dá)到征稅國稅法規(guī)定的天數(shù)，其所得均可從源征稅。至于停留天數(shù)，各國規(guī)定不一，但在各個雙邊稅收協(xié)定中，大多規(guī)定為183天以上。

　　對于非獨立個人勞務(wù)者，國際上通行的原則是非居民在另一國受雇取得的工資、薪金等收入，可由另一國從源征稅。但是，如果同時具備下列三個條件的，則應(yīng)當(dāng)由其居住國征稅：

　　第一，在一個納稅年度內(nèi)連續(xù)或累計停留不超過183天；

　　第二，其報酬的支付人不是另一國的居民；

　　第三，其報酬不是由雇主設(shè)在另一國的常設(shè)機構(gòu)或固定基地負(fù)擔(dān)。

　　其他人等，如董事、藝術(shù)家、運動員、教師、科研工作者、學(xué)生等，對其所得是否從源征稅，由各國在雙邊稅收協(xié)定中分別加以規(guī)定。但是，為本國政府提供的勞務(wù)，無論提供勞務(wù)的地點何在，一般均視為來源于本國的所得。

　�。ㄋ模┴敭a(chǎn)所得

　　在一般情況下，特別是在涉及不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得時，均由財產(chǎn)所在國征稅。

　　第三節(jié) 國際重復(fù)征稅與重疊征稅

　　一、國際重復(fù)征稅與重疊征稅的含義

　　國際重復(fù)征稅是指兩個國家各自依據(jù)自己的稅收管轄權(quán)按同一稅種對同一納稅人的同一征稅對象在同一征稅期限內(nèi)同時征稅。

　　國際重復(fù)征稅產(chǎn)生的前提條件有二：一是納稅人，包括自然人和法人，擁有跨國所得，即在其居住國以外的國家取得收入或占有財產(chǎn)；二是兩國對同一納稅人都行使稅收管轄權(quán)。兩國對同一納稅人重復(fù)管轄，主要是一國按居民稅收管轄權(quán)，另一國按收入來源地稅收管轄權(quán)，對同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅。

　　國際重疊征稅主要是一國對位于本國境內(nèi)的公司、另一國對居住于該國境內(nèi)的股東就同一來源所得分別征稅。它和國際重復(fù)征稅至少有兩點區(qū)別：第一，納稅人不同國際重復(fù)征稅是對同一納稅人的同一所得重復(fù)征稅；國際重疊征稅則是對不同納稅人的同一所得兩次或多次征稅，同時，在國際重疊征稅的兩個納稅人中，就一般情況而論，至少有一個納稅人是公司；在國際重復(fù)征稅中，有時只涉及個人，而與公司無關(guān)。第二，稅種有可能不同。國際重復(fù)征稅是兩國按同一稅種對同一所得重復(fù)征稅；但是國際重疊征稅中，如股東也是公司，則兩國將按同一稅種分別征稅，如股東為個人，則一國按公司所得稅征收，另一國按個人所得稅計征。

　　二、國際重復(fù)征稅的消除或緩解

　　首先領(lǐng)先國際法和國內(nèi)法的沖突規(guī)范，具體做法有二：

　　第一，沖突規(guī)范將某個征稅對象的征稅權(quán)完全劃歸一方，排隊了另一方對該征稅對象的征稅權(quán)；

　　第二，規(guī)定某一征稅對象可由雙方分享征稅權(quán)，由收來源國已優(yōu)先征稅，再由居住國采取相慶的措施來避免國際重復(fù)征稅。這些措施主要是：

　�。ㄒ唬┟舛愔�

　　免制稅是對本國居民來源自國外的所得與位于國外的財產(chǎn)放棄居民稅收管轄權(quán)，只按收入來源地稅收管轄權(quán)從源征稅。免稅制一般由國內(nèi)稅法規(guī)定，但也常列入國際稅收協(xié)定。需要注意的是，作為避免國際重復(fù)征稅的措施，它不同于為了對外來投資提供稅收優(yōu)惠而實行的免稅。

　　實行免稅制的國家主要是歐洲大陸和拉丁美洲的一些國家。按免稅的徹底與否，可分為兩個類型：一類國家對國外所得完全免稅，實行徹底的免稅制，從而，完全避免了國際重復(fù)征稅。另一類國家的免稅制則不徹底，只對本國居民的境外營業(yè)所得和勞務(wù)所得免稅，對投資所得則不免稅，因而，只依靠免稅制，就不能完全解決國際重復(fù)征稅的問題。

　　免稅制的具體實施中，還有全部免稅法和累進(jìn)免稅法之分。按前者，不計入已免稅的國外所得，按后者，則要計入，適用稅率相比較，前低后高。

　�。ǘ�）抵免��

　　抵免制，又稱外國稅收抵免，是配合沖突規(guī)范解決國際重復(fù)征稅的方法之一，為世界上大多數(shù)國家所采用。按照抵免制，納稅人可將已在收入來源國實際繳納的所得稅稅款在應(yīng)向居住國繳納的所得稅額內(nèi)抵免。實行抵免制的國家都承認(rèn)收入來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則，同時，不放棄本國的憂稅收管轄權(quán)。

　　抵免制有直接抵免與間接抵免之分。直發(fā)抵免是對跨國納稅人在收入來源國直接繳納的所得稅款給予的抵免，例如，分公司所繳納的公司所得稅、子公司匯出股息時繳納的預(yù)提稅和個人所繳納的個人所得稅等。凡非納稅人向收入來源國直接繳納的所得稅，如準(zhǔn)許抵免，則屬間接抵免。

　　抵免制還有單邊抵免和雙邊抵免之分，單邊抵免是指國內(nèi)法單方面規(guī)定，對本國居民在國外繳納的所得稅予以抵免。雙邊抵免則指必須通過雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定，締約國雙方才各自準(zhǔn)許抵免。

　　抵免制還可以分為全額抵免和限額抵免之分。按前者，納稅人在收入來源國所繳納的全部稅款均可抵免。按后者，抵免額則不得超過納稅人國外所得按居住國所得稅稅率應(yīng)納的稅款。當(dāng)收入來源國的所得稅率低于是或等于居住國的所得稅率時，全額抵免和限額抵達(dá)免的抵免額并無區(qū)別，不過，在低于時，納粹稅人應(yīng)向居住國補繳兩個稅率間的差額。當(dāng)收入來源國的所得稅率高于居住國的所得稅率時，超過按居住國稅率應(yīng)納稅額的部分則不能低免。但是，有少數(shù)實行限額抵免的國家規(guī)定，在以往和以后的納稅年度有多余限額時，允許超過部分按轉(zhuǎn)回與結(jié)轉(zhuǎn)的辦法進(jìn)行抵免。所謂多余限額，是某年允許抵免的限額在當(dāng)年沒有用完的部分。　又有分國限額和綜合限額之分。分國限額就是分國計算本民居民的國外所得，每一國一個限額。綜合限額，就是把本國居民的國外所得看成一個整體，實行綜合計算，各國共用一個限額，計算公式如下：

　　某一外國的應(yīng)稅所得

　　分國限額=居住國與某一外國的全部應(yīng)稅所得

　　外國全部應(yīng)稅所得

　　綜合限額=居住國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得

　　從跨國納稅人的角度考慮，分國限額和綜合限額各有短長。當(dāng)跨國納稅人在高稅率國與低稅率國均有投資時，如綜合計算，國外所納稅款往往都能得到抵免；如分國計算，在高稅率國所繳納的稅款則不能全部抵免，在低稅率國方面，抵免后雖有多余限額，但由于分國計算，卻不能與高稅率國調(diào)劑。在這種情況下，綜合限額顯然優(yōu)于分國限額。但是，當(dāng)國外分公司有虧有盈時，虧損的分公司無須納稅，也無須抵免。同時，按照分國限額，虧盈無須相抵，盈利分公司的抵免限額不會降低，從而，對跨國納稅人有利；按照綜合限額，盈虧相抵，分子值減少，限額降低，從而，對跨國納稅人不利。在后一種情況下，分國限額又優(yōu)于綜合限額。

　　從實行抵免制的居住國考慮，綜合限額的優(yōu)點是跨國納稅人的國外虧損首先要用國外的盈余來沖抵，只要國外的盈利超過或等于國外的虧損，國內(nèi)盈利就不受國外虧損的影響，國內(nèi)盈利應(yīng)納稅款就不會減少。如采用分國限額，由于國外的盈虧不能互相抵消，虧損只能用國內(nèi)盈利來沖抵，這就必然要影響國內(nèi)稅收。綜合限額對居住國的另一優(yōu)點是，由于國外盈虧互抵，計算公式中的分子值必須減少，抵免額也相應(yīng)減少。

　　另外，還應(yīng)指出，有些國家實行分項抵免，即單獨計算某些專門項目的抵免額。在實行分項抵免的國家中，有的是本國對不同項目實行不同稅率；有的則是針對別國，企圖藉此防止跨國納稅人利用其他國家某些項目的低稅率拉平另一些項目的高稅率、以達(dá)到抵免全部已納稅款的目的。在實行分項抵免時，計算專項限額的公式是：

　　國外某一專項的應(yīng)稅所得

　　專項限額=居住國內(nèi)外該專項全部應(yīng)稅所得

　�。ㄈ�）扣除��

　　指居住國在對納稅人征稅時允許從總應(yīng)稅所得中扣除在國外已納稅款，從而，在一定的程度上減輕了納稅人的納稅負(fù)擔(dān)。

　�。ㄋ模�減稅制

　　減稅制是居住國對本國居民來源于國外的收入給予一定的減征照顧，如對國外收入適用低稅率或按國外收入的一定百分比計征稅收等。同其他避免國際重復(fù)征稅的方法相比較，減稅制最為靈活。正因為如此，采用減稅制國家在減征的比例上參差不齊，甚至懸殊較大。減稅制也是一種緩解國際重復(fù)征稅的方法。

　　在上述四種方法中，前兩者是主要的，后兩者只能起到緩解的作用，只是輔助性的。

　　三、國際重疊征稅的消除或緩解

　　（一）股息收入國的措施

　　方法有三。

　　1.對來自國外的股息減免所得稅

　　對國外來源的股息減免所得稅，是不少國家的共同做法。這個方法可以在一定的程度上或從根本上解決國際重疊征稅的問題。但是，對國外來源的股息減免所得稅，必須具備一定條件。最常見的條件是收取股息的公司必須在付出股息的公司中持有一定數(shù)量的股份。各國對持股比例的規(guī)定有高有低，比較多的是25%以上。除持股比例外，有些國家還往往要求一些其他的條件，如股份必須持滿一定的期限，等等。

　　2.準(zhǔn)許母、子公司合并報稅

　　準(zhǔn)許國內(nèi)母公司和國外子公司合并報稅，是股息收入國避免國際重疊征稅的另一措施。不過，實行這一措施的國家并不太多，而且，它們往往規(guī)定母公司所持有的子公司的股份必須是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手續(xù)方面，有些國家規(guī)定，合并報稅必須經(jīng)過財政部長的批準(zhǔn)。準(zhǔn)許合并報稅，實際上是按照對待總公司和分公司的辦法來對待母公司和子公司。

　　3.實行間接抵免

　　實行間接抵免是股息收入國解決國際重疊征稅的一項重要措施。間接抵免只發(fā)生在母公司和子公司分設(shè)在兩國時，由于子公司系獨立法人，其在所在國繳納的稅款與母公司并無關(guān)連，母公司所在國亦不必給予直接抵免。但是，子公司的資本畢竟是來自母公司的投資，其利潤畢竟是母公司的投資收益，在子公司向其所在國納稅后，母公司又須按所收到的股息向自己的所在國納稅，造成稅負(fù)重疊，在些情況下，如母公司所在國對子公司在其所在國繳納的公司所得稅給予抵免，就能避免國際重疊征稅，這種抵免在國際稅法上被稱做間接抵免。

　　按照國際上通行的原則，享受間接抵免待遇必須符合下列條件：

　　第一，享受者必須是法人股東，而不能是自然人股東；

　　第二，該法人股東必須是直接投資者，而不能是坐享股息的證券投資者；

　　第三，作為直接投資者的法人股東在付出股息公司中所擁有的有投票權(quán)的股票必須達(dá)到一定的數(shù)量。對此，在各國國內(nèi)稅法或國際稅收協(xié)定中均有具體規(guī)定。

　　間接抵免也存在抵免限額問題。一般國家在直接抵免中關(guān)于抵免限額的規(guī)定，即抵免額不得超過按國外所得應(yīng)向提供抵免國繳納的所得稅額，同樣適用于間接抵免。因此，在實行間接抵免時，也必須確定抵免限額，其具體計算方法如下：

　　首先，計算出視為納稅額，即付股息的子公司向其所在國繳納的所得稅中按比例屬于股息的份額，這一份額視為收取股息的母公司向子公司所在國繳納的所得稅款。

　　其次，計算母公司來自國外的應(yīng)稅所得，即母公司的股息與視為納稅額之和。

　　最后，母公司的國外應(yīng)稅所得乘以其居住國的公司所得稅稅率，即為母公司所在國應(yīng)給予母公司的間接抵免額。

　　如果母公司按股息所承擔(dān)的稅款與間接抵免限額相等，可以全部得到抵免；如低于間接抵免限額、在全部抵免后，應(yīng)補交差額；如高于間接抵免限額，其超出部分，一般不準(zhǔn)許抵免。

　　對于多層間接抵免，如系三層，在計算時，第一步要計算出子公司的視為納稅額，來自另一國孫公司（即子公司本身的子公司）的所得與間接抵免額。第二步計算母公司的視為納稅額時，需要注意兩點：

　　第一，補充公式中的“子公司所在國的所得稅”應(yīng)當(dāng)是按子公司全部所得（即子公司本身所得+來自孫公司的所得）依率應(yīng)納稅示減去第一步中所計算出的間接抵免額后的稅額；

　　第二，補充公式中的“子公司的稅后所得”應(yīng)當(dāng)是“子公司本身所得+來自孫公司的所得-已扣除間接抵免額的稅款”

　　在股息收入國方面，除去上述三種措施外，如果有的國家只實行收入來源地稅收管轄權(quán)，對國外來源的所得，包括股息，免予征稅，則也不會發(fā)生國際重疊征稅。

　　（二）股息付出國的措施

　　1.雙稅率制

　　雙稅率制，又稱分割稅率制，前聯(lián)邦德國于1953年1月1日率先實行。具體做法是對用于分配股息的利潤和不用于分配股息的利潤實行不同的公司稅率，前者稅率低，后者稅率高。由于對公司用于分配的利潤按低稅率征稅，股東分到的股息較多，在繳納本身的所得稅后，剩余的股息也較多。這就在一定的程度上減輕了重疊征稅的稅收負(fù)擔(dān)。實行雙稅率制的國家主要有德國、奧地利、日本、芬蘭和挪威等。

　　2.折算制

　　折算制，又稱沖抵制。由法國于1966年1月1日帶頭實行。具體做法是公司按稅法規(guī)定繳納公司所得稅，并用稅后利潤分配股息，對于分配到股息的股東，國庫按其所收到的股息額的一定比例退還公司已繳納的稅款。然后，以股息與所退稅款之和為基數(shù)按適用稅率對股東計征所得稅，納稅余額便是凈股息所得。如股東繳納的所得稅額等于或小于退稅額，這就完全避免了重疊征稅。如大于退稅額，重疊征稅也有所減輕。同時，公司繳納的所得稅款也可以不退還給股東，而直接用來折算沖抵股東應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅。實行折算制的國家主要有法國、英國、愛爾蘭、意大利和德國，但各國的退稅率不同，并且，往往一年一變。

　　雙稅率制和折算制各有自己的特點。雙稅率制的特點是用減輕公司稅負(fù)的方式來緩和重疊征稅的矛盾，股東則依然按章納稅。折算制的特點是用減輕股東稅負(fù)的方式來解決重疊征稅的問題，而公司應(yīng)納的所得稅則毫不減輕。同時，折算制是在確知股東在分配到股息后一事實上要繳納所得稅的條件下才折算退稅的，而雙稅率制則只是減輕公司用于分要與的利潤的稅負(fù)，根本不問股東在分得股息后是否還要繳納所得稅。在解決國際重疊征稅的問題上，一般說來，折算制的效果更佳。但是，凡是投資于實行雙稅率制的國家，一般都能享受到雙稅率的待遇；而實行折算制的國家一般都不允許非居民享受折算制的待遇，只有在雙邊稅收協(xié)定中列入專門條款，締約國另一方的居民才能在職實行折算制的一方享受此種待遇，然而，含有這種條款的雙邊稅收協(xié)定卻很少。